中级会计职称考试《中级会计实务》备考复习第十章(2)

　　第十章负债及借款费用

　　本章阐述应付职工薪酬、长期负债和借款费用的确认、计量和记录等内容。

　　第二节长期负债

　　一、长期借款

　　长期借款，是指企业从银行或其他金融机构借入的期限在 1 年以上(不含 1 年)的各项借款。

　　(一)企业借入长期借款

　　借：银行存款

　　长期借款——利息调整

　　贷：长期借款——本金

　　(二)资产负债表日

　　借：在建工程、制造费用、财务费用、研发支出等

　　贷：应付利息(或：长期借款——应计利息)

　　长期借款——利息调整

　　【提示】分期付息、一次还本的长期借款，其利息通过“应付利息”科目核算;到期一次还本付息的长期借款，其利息通过“长期借款——应计利息”科目核算。

　　(三)归还长期借款本金

　　借：长期借款——本金

　　贷：银行存款

　　二、应付债券

　　(一)一般公司债券

　　1.发行债券

　　借：银行存款

　　贷：应付债券——面值(债券面值)

　　——利息调整(差额)

　　“应付债券——利息调整”科目的发生额也可能在借方。发行债券的发行费用应计入发行债券的初始成本，反映在“应付债券——利息调整”明细科目中。

　　2.期末计提利息

　　每期计入“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”等科目的利息费用=期初摊余成本×实际利率;每期确认的“应付利息”或“应付债券——应计利息”=债券面值×票面利率。

　　借：在建工程、制造费用、财务费用等科目

　　应付债券——利息调整

　　贷：应付利息(分期付息债券利息)

　　应付债券——应计利息(到期一次还本付息债券利息)

　　【提示】“应付债券——利息调整”科目的发生额也可能在贷方。

　　3.到期归还本金和利息

　　借：应付债券——面值

　　——应计利息(到期一次还本付息债券利息)

　　应付利息(分期付息债券的最后一次利息)

　　贷：银行存款

　　(三)可转换公司债券

　　1.发行可转换公司债券时

　　借：银行存款

　　应付债券——可转换公司债券(利息调整)(或贷方)

　　贷：应付债券——可转换公司债券(面值)

　　其他权益工具(权益成分的公允价值)

　　其他权益工具：企业发行的除普通股以外的归类为权益工具的各种金融工具。

　　企业发行附有赎回选择权的可转换公司债券，其在赎回日可能支付的利息补偿金，应当在债券发行日至债券约定赎回届满日期间计提应付利息，计提的应付利息分别计入相关资产成本或财务费用。

　　需要注意的是，企业发行认股权和债券分离交易的可转换公司债券(以下简称分离交易可转换公司债券)，其认股权符合《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》有关权益工具定义的，应当按照分离交易可转换公司债券发行价格，减去不附认股权且其他条件相同的公司债券公允价值后的差额，确认一项权益工具(其他权益工具)。

　　认股权持有人到期没有行权的，企业应当在到期时将原计入其他权益工具的部分转入资本公积(股本溢价)。

　　三、长期应付款

　　长期应付款，是指企业除长期借款和应付债券以外的其他各种长期应付款项，包括应付融资租入固定资产的租赁费、具有融资性质的延期付款购买资产发生的应付款项等。

　　(一)应付融资租入固定资产的租赁费

　　企业采用融资租赁方式租入的固定资产，应按最低租赁付款额，确认长期应付款。

　　1.租赁的分类

　　承租人和出租人应当在租赁开始日认定为融资租赁和经营租赁。

　　满足下列标准之一的，应当认定为融资租赁：

　　(1)在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人;

　　(2)承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权;

　　(3)租赁期占租赁资产使用寿命的大部分(大于等于 75%);

　　(4)承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值(大于等于 90%);

　　(5)租赁资产性质特殊，如果不做较大改造，只有承租人才能使用。

　　2.企业(承租人)对融资租赁的会计处理

　　(1)租赁期开始日的会计处理

　　在租赁期开始日，承租人通常应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者加上初始直接费用作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，长期应付款与租赁资产公允价值和最低租赁付款额现值两者中较低者的差额作为未确认融资费用。

　　承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。

　　会计分录为：

　　借：固定资产(或在建工程)(租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中的较低者+初始直接费用)

　　未确认融资费用

　　贷：长期应付款(最低租赁付款额)

　　银行存款(初始直接费用)

　　最低租赁付款额，是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项(不包括或有租金和履约成本)，加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。

　　承租人有购买租赁资产选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权的，购买价款应当计入最低租赁付款额。

　　承租人在计算最低租赁付款额的现值时，能够取得出租人租赁内含利率的，应当采用租赁内含利率作为折现率;否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。承租人无法取得出租人的租赁内含利率且租赁合同没有规定利率的，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。

　　租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。

　　(2)未确认融资费用的分摊

　　未确认融资费用应当在租赁期内的各个期间进行分摊。承租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资费用。会计分录为：

　　借：财务费用

　　贷：未确认融资费用

　　每期未确认融资费用摊销额=期初应付本金余额×实际利率=(期初长期应付款余额-期初未确认融资费用余额)×实际利率

　　(3)租赁资产折旧的计提

　　①折旧政策

　　承租人应当采用与自有固定资产相一致的折旧政策计提租赁资产折旧。如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保，则应计提的折旧总额为融资租入固定资产的入账价值扣除担保余值后的余额;如果承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供担保，则应提的折旧总额为租赁开始日固定资产的入账价值。

　　资产余值，在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。

　　担保余值，就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值;就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人的第三方担保的资产余值。

　　未担保余值，是指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。

　　注：在计提固定资产折旧时应扣除承租人担保余值。

　　②折旧期间

　　如果能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产使用寿命内计提折旧。无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。

　　(二)具有融资性质的延期付款购买固定资产

　　企业延期付款购买资产，如果延期支付的购买价款超过正常信用条件，实质上具有融资性质的，所购资产的成本应当以延期支付购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，计入相关资产成本或当期损益。

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